《税收征收管理法》第六十三条第一款对偷税及其行为方式进行了规定。但是，对于“经通知申报而拒不申报”的程序和行为应如何理解和适用，税务征管实践中一直存在着较大的争议。同时，由于第六十三条未对偷税是否以纳税人主观故意为要件进行明确表述，以致于税务机关在行政执法过程中对纳税人少缴税款情形不加以区分，只要纳税人存在征管法中规定的少缴税款行为方式，即认定为偷税，这就造成了税企之间的税务争议。本文案例即出现了上述情形，税务机关以纳税人办理了国税登记进而推定纳税人办理了地税登记，认定纳税人属于经通知申报而拒不申报纳税，构成第六十三条的偷税。纳税人对此税务处罚决定不服提起诉讼，本案经一审、二审、乃至再审最终撤销了税务处罚决定。本案的发展过程一定程度上反映了第六十三条一直以来存在的争议，本文结合该案例对第六十三条的适用进行剖析。
一、案情简介
s市税务局认定w服装厂于2012年至2017年6月累计未缴纳城建税54514.29元、个人所得税19058.96元、房产税74768.4元、土地使用税57486元、印花税125元。根据《中华人民共和国税收征收管理法》第六十三条第一款及《最高人民法院关于审理偷税抗税刑事案件具体应用法律若干问题的解释》(法释[2002]33号)第二条第一项之规定，s市认定w服装厂的违法行为已构成偷税，共计155254.36元，偷税税款占被查期间应纳税款比例的74.01%，w服装厂偷税违法行为属于特别严重违法行为。s市税务局于2017年9月14日对w服装厂作出(s地税稽罚(2017)1号)税务行政处罚决定，对其处不缴税款155254.36元4倍罚款621017.44元，并于2017年9月18日送达给w服装厂。经二审查明，w服装厂未办理地税登记。
二、法院观点及争议焦点
一审法院认为，根据《税收征收管理法》的规定，税务机关有权对税收相对人作出处罚决定，其执法主体适格。s市税务局对w服装厂作出的处罚决定认定事实清楚，适用法律法规正确，符合法定程序。w服装厂认为涉案处罚决定违法请求撤销，因其没有提供相关合法的证据，对其诉请不予支持。
二审法院认为，s市税务局认为w服装厂已办理税务登记而未缴纳税款，鉴于其已办理税务登记，其不缴纳税款的行为属于“经税务机关通知申报而拒不申报”的情形，已构成偷税。s市税务局并未提供证据w服装厂已经办理相关地税登记，其认定税务机关已通知w服装厂进行税款申报，进而认定w服装厂不缴税款的行为构成偷税主要证据不足。对w服装厂未按照规定办理地税登记的行为，s市税务局应当按照规定对其采取相应行政执法措施，其直接适用偷税规定，给予w服装厂不缴税额四倍罚款的税务行政处罚，属于适用法律错误。s市税务局作出的涉案税务处罚决定主要证据不足，法律适用错误，依法应予撤销。一审法院认定事实不清，法律适用错误，依法应予撤销。
本案的争议焦点是，w服装厂未办理地税登记的情形下，根据已办理的国税登记，能否推定其属于“已办理登记”的情形;对w服装厂未缴纳税款的行为定性为偷税，是否需要履行催缴程序。
三、本案法律问题分析
(一)对于未办理税务登记的纳税人，税务机关应对其未缴纳税款的行为履行催告程序
本案中，s市税务局依据《税收征收管理法》第六十三条第一款和《最高人民法院关于审理偷税抗税刑事案件具体应用法律若干问题的解释》第二条第一款(一)项之规定，认为w服装厂属于已办理税务登记而未缴纳税款的违法情形，鉴于其已办理税务登记，其不缴纳税款的行为属于“经税务机关通知申报而拒不申报”的情形，构成偷税。而根据当时的税务管理法规，国税征收和地税征收分别由国税部门和地税部门管理，企业办理税务登记时应当分别办理国税登记和地税登记，适用不同的税种和税率。根据行政处罚依据的法定性原则，在行政处罚程序中以已办理国税登记等同于办理地税登记的认定结论，于法无据。根据行政诉讼证据规则，s市税务局没有提交作出被诉行政行为法律依据的，应当视为没有相应的证据，因此s市税务局认定w服装厂虽未办理地税登记，但未交地税的行为属于“已办理登记”的情形，没有相应的法律依据，该行政处罚属主要证据不足。
(二)本案中w服装厂不构成偷税
s市税务局以w服装厂存在经税务机关通知申报而拒不申报税款的行为为由，认定w服装厂构成偷税，但s市税务局提交的证据材料不足以证明w服装厂存在经通知申报而拒不申报的行为，s市税务局认定w服装厂构成偷税缺乏主要证据。
此外，s市税务局对w服装厂征缴应税款的程序中，没有履行催缴程序，其认定不缴税款的行为构成偷税，主要证据不足。
根据《税收征收管理法》第三十七条规定，税务机关对于未办理登记的纳税人应核定其应纳税额，责令缴纳;第六十条第一款规定了对于不办理税务登记的纳税人，税务机关可以根据其违法情形给予其相应处罚。就本案的情形，w服装厂未办理地税登记的行为，s市税务局应当对其采取相应行政执法措施，履行责令缴纳的催告程序、对于不办理地税登记的违法行为作出行政处罚。但s市税务局没有履行上述法定程序，直接作出属于偷税的性质和法律定性，其程序违法。
(三)认定偷税应当以主观故意为要件
偷税在客观方面表现为违反国家税收法规，采取伪造、变造、隐匿、擅自销毁账簿、记账凭证，在账簿上多列支出或者不列、少列收入，经税务机关通知申报而拒不申报或者进行虚假的纳税申报的手段，不缴或者少缴应缴纳的税款，情节严重的行为。
第一，伪造、变造、隐匿、擅自销毁账簿和记账凭证。“伪造”账簿、记账凭证是指行为人为了偷税而编造假凭证、假账簿;“变造”账簿和记账凭证则是指把已有的真实账簿和凭证进行篡改、合并或删除，以此充彼，以少充多或以多充少，或者账外设账、账外经营、从而使无法得知其经营收支情况，达到不缴或少缴税款的目的。
第二，在账簿上多列支出或者不列、少列收入。行为人通过此种手段以图减少应税数额，达到偷税目的。主要方法有：明销暗记;将货物作价抵债后不记销售;销售货物不开发票或以白条抵库不记销售;用罚款、滞纳金、违约金、赔偿金冲减销售收入等等。此外，多行开户同时使用，而只向税务机关提供其中一个，也是行为人隐瞒收入的常用方法。
第三，经通知申报而拒不申报。对偷税的客观行为的规定中，经税务机关通知申报而拒不申报从而导致不缴或者少缴应纳税款的，也会被认定为偷税。如果纳税人认为其依据相关法律法规，确实不应该交税，那么很容易就会做出通知申报而拒不申报的行为，即使其事实上并未发生任何其他偷税行为。
第四，进行虚假的纳税申报。纳税申报是依法纳税的前提，纳税人必须在法定时间内办理纳税申报，如实报送纳税申报表、财务会计报表以及税务机关要求的其它纳税资料。行为人往往通过对生产规模、盈亏情况、收入状况、应税项目、真实收入、职工人数等内容进行虚假申报来达到偷税目的。
偷税的主观要件是故意，并且具有逃避缴纳应缴税款而非法获利的目的。所谓故意是指行为人明知自己的行为是违反税收法规、逃避缴纳纳税义务的行为，其结果会使国家税收受到影响，而希望或追求这种结果的发生。如果不具有这种主观上的故意和非法获利的目的，比如过失行为，则不构成偷税。认定行为人有无偷税的故意，主要从行为人的主观条件、业务水平和行为时的具体情况等方面综合分析判断，如果行为人是因不懂税法或者一时疏忽而没有按时申报纳税，或者是因管理制度混乱，账目不清，人员职责不清或调动频繁因而漏报、漏缴税款的，都不构成偷税。
根据《行政诉讼法》的规定，被告对作出的行政行为负有举证责任，应当提供作出该行政行为的证据和所依据的规范性文件。原告可以提供证明行政行为违法的证据。原告提供的证据不成立的，不免除被告的举证责任。可见，在税务行政诉讼程序中，税务机关对其做出的行政行为合法性负有完全的举证责任。基于此，北京高院判决，行政机关以构成偷税行为为由对当事人作出行政处罚，应当对当事人不缴或者少缴应纳税款的主观方面进行调查认定，并在当事人提起行政诉讼后就此承担举证责任。
在税收执法实践当中，由于对纳税人主观心理进行判别具有相当大难度，税务机关往往选择忽视，直接以行为认定偷税。而在诉讼程序当中又不得不进行举证，使对纳税人主观方面进行举证成为一道绕不开的关卡。随着税收法治的推进，将纳税人主观方面的考察，作为对纳税人税收违法行为认定与处罚的重要酌定情节，乃至作为税收违法行为认定与处罚的构成要件，对保护纳税人合法利益，进一步推进税收文明具有积极作用。
小结
对偷税行为的认定除了需要具备行为要件、结果要件以外，还需具备主观故意要件。对纳税人的行为是否构成偷税，应从以上三个方面进行综合认定。同时，对于“经通知申报而拒不申报”行为的适用应具体问题具体分析。例如在纳税人与税务机关产生税务争议时，税务机关即要求纳税人缴纳税款，纳税人不缴纳税款的，加之税局认定的少缴税款的结果，就可以被认定为偷税。从对纳税人的影响来看，这其实加大了纳税人构成“偷税”的几率。此外，从法条的逻辑性来看，偷税要求产生“不缴或者少缴应纳税款的”的后果，但是仅仅通知申报而拒不申报也并不必然造成“不缴或少缴企业应纳税款”的后果。因此税务机关不能仅依据该行为要件认定纳税人构成偷税，而应结合偷税的构成要件综合考虑，避免税务机关滥用税收执法权，损害纳税人合法权益。
2018年3月的解读——
认定偷税与是否办理税种登记无关
近日，某地税务机关对a机电设备有限责任公司（以下简称a机电公司）开展税务稽查，定性该企业少缴增值税45万元，少缴企业所得税款30万元，构成偷税。a机电公司对定性其少缴增值税为偷税没有异议，但认为其少缴企业所得税不应定性为偷税，因为公司在税种登记时候，没有登记企业所得税税种，税务机关没有履行“核实税种”的“职责”，不应以偷税对企业实施处罚、加收税款滞纳金。对此，笔者认为，是否办理税种登记与认定偷税无关。
第一，税种登记与纳税实体性义务不关联。
《宪法》第56条规定：“中华人民共和国公民有依照法律纳税的义务”。依法纳税是我国公民必须履行的一项基本义务，纳税人应当依照法律法规的规定履行纳税义务，包括实体性义务与程序性义务。纳税实体性义务的产生与否来自税收法律规定，与是否办理工商登记、税务登记没有关联性。
因此，纳税人如果依法应当享受减税和免税，就不会因未办理工商登记、税务登记等程序性事项，影响其享受实体性权利。反之，如果依法产生了实际纳税义务，也不因纳税义务人没有办理工商登记、税务登记等程序性事项，免除纳税的实体性义务，如一些临时经营纳税人、个人所得税纳税人等。
本案中，a机电公司已办理税务登记，领取税务登记证件，并正常经营，即使税务机关未在征管信息系统登记其企业所得税税种，也不影响纳税实体义务的成立。a机电公司以“税务机关没有依法履行税种核实和登记的职责，导致申辩人没有申报缴纳企业所得税”，从而认为企业没有偷税行为，是毫无根据的。
第二，税种登记对纳税程序性义务不影响。
税种登记在我国现行的税收法律、法规中并未涉及，只是在税收实践中作为税务登记管理的一部分，由税务机关根据纳税人税务登记时提交的资料认定。
根据现行规定，企业所得税的征管涉及国税、地税两个部门，重复登记之后容易造成国地税管理责任不明确，因此，实践中遗漏企业所得税税种登记的情形客观存在。事实上，如果纳税人向国地税任何一家申请，税务机关可随时在征管信息系统中添加对应税种，不会影响纳税人履行其纳税申报等程序性义务。a机电公司作为一般纳税人，具有健全的财务会计制度、核算能力，以“未进行税种登记”而“不清楚税种税目”为抗辩理由，于情不合，于理不通。
第三，税种登记为纳税人法定义务。
如前所述，现行税收法律法规没有对税种登记作强制性规定。已经作废的《税务登记管理办法》（国税发〔1998〕81号）就税种登记有过表述，如其中第九条规定，“税务机关应当发放税务登记表和纳税人税种登记表，纳税人应当如实填写上述表格”。第十条规定，“分税种填制税种登记表，确定纳税人所适用的税种、税目、税率、报缴税款的期限和征收方式和缴库方式等，逐户建立档案”。此外，国家税务总局制定的《纳税服务规范》，从1.0版到目前的3.0版，其中“设立登记”一节中规定，“录入税务登记证件内容和税种登记信息，1个工作日内将相关资料信息转下一环节按规定程序处理”。
可见，原《税务登记管理办法》和现行《纳税服务规范》均将“税种登记”定性为“税务登记”的一部分，前者规定要求纳税人填写《纳税人税种登记表》，后者不再要求纳税人填写《纳税人税种登记表》，由办税人员根据纳税人提报的资料，打印出税种登记表，交纳税人“签章确认”。
总之，按照税种登记的发展演变、实务操作以及税务登记范畴的定位等方面来看，其实质上是纳税人的“义务”，而不是a机电公司所称的“税务机关的法定职责”。因为税务登记是纳税人的法定义务，税种登记属于税务登记的具体内容之一。这也体现、符合新一轮征管改革的精神——还权还责于纳税人。
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